Categorie: On the spot

Onderstaand treft u de On The Spot items die eerder in de tweewekelijkse nieuwsbrief zijn verschenen. Daarin wordt een recent onderwerp uit het fiscaal sanctierecht of compliance ter verdieping en reflectie van commentaar voorzien.

Digitale overheid…..althans als het uitkomt

De Belastingdienst verzamelt grote hoeveelheden digitale informatie. Het is inmiddels bijna standaardpraktijk om in (derden)onderzoeken kopieën van de mailboxen van medewerkers of hele ondernemingen op te vragen. Die informatie wordt doorgaans opgeslagen en lange tijd bewaard. Ook in bijvoorbeeld de ANPR zaak bleek dat de Belastingdienst zichzelf een grote vrijheid toedichtte in het opslaan en bewaren van de digitale ANPR gegevens.[1]

Toch werkt het ‘gemak’ van die digitale wereld niet altijd twee kanten op. In een zaak die voorlag bij de voorzieningenrechter van Rechtbank Gelderland[2] werd namens belanghebbende voorafgaand aan het hoorgesprek inzage genomen in het dossier, dat klaarblijkelijk alleen maar digitaal bestond. Dat digitale dossier bestond uit 7.822 bestanden. Erg vreemd was het dus niet dat de gemachtigde in de bezwaarprocedure tegen maar liefst 33 (navorderings-/naheffings)aanslagen IB, vpb en OB, verzocht om een kopie van het digitale dossier. De Belastingdienst verstrekte daarop de videobeelden van de politie, die – zo vertelt de uitspraak – ongeveer 60% van het digitale dossier beslaan. De rest van het dossier werd niet verstrekt.

In artikel 7:4 lid 4 Awb is bepaald dat belanghebbenden van de op de zaak betrekking hebbende stukken tegen vergoeding van ten hoogste de kosten afschriften kunnen verkrijgen. Het is niet helemaal duidelijk welke motieven en argumenten aan de weigering ten grondslag hebben gelegen. In de uitspraak staat:

Verweerder heeft zich evenwel op het standpunt gesteld dat artikel 7:4, vierde lid, van de Awb geen verplichting in het leven roept om desgevraagd een afschrift van het digitale dossier over te leggen en dat hij een dergelijk verzoek in voorkomend geval dus kan afwijzen.”

Hieruit zou kunnen volgen dat de Belastingdienst heeft gemeend dat voor stukken die uitsluitend ‘digitaal’ beschikbaar zijn een andere regeling geldt dan voor fysieke stukken. Een dergelijk standpunt is in de huidige tijd – waarin juist de overheid een voorliefde heeft ontwikkeld voor het digitaal verstrekken en opslaan van stukken – natuurlijk moeilijk verdedigbaar. Het is aan de rechtzoekende burger ook niet goed uit te leggen. Ja, we mogen de duizenden bestanden wel op het kantoor van de Belastingdienst inzien, maar we krijgen geen kopie en kunnen de stukken dus niet rustig bestuderen en bespreken.

Ook de uitspraken waarnaar de Belastingdienst ter onderbouwing van haar standpunten zou hebben verwezen, kunnen niet overtuigen nu deze procedureel andere situaties behelzen. In die uitspraken is telkens geoordeeld dat wanneer geen gebruik wordt gemaakt van de mogelijkheid tot inzage voorafgaand of tijdens een hoorgesprek er geen recht bestaat op het verkrijgen van afschriften van de op zaak betrekking hebbende stukken. Dat is dus een wezenlijk andere situatie dan de situatie die in casu aan de orde is. Dit weerhoudt de voorzieningenrechter er echter niet van de vraag op te werpen of de in die uitspraken gekozen ‘formalistische benadering van artikel 7:4, vierde lid, van de Awb’ wel strookt met de bedoelingen van de Awb-wetgever.

De voorzieningenrechter – die hier als unus recht spreekt – ‘kiest’ voor een weinig beperkende wetsuitleg en maakt korte metten met de opportunistische opstelling van de Belastingdienst. Het recht op inzage is volgens de voorzieningenrechter een fundamenteel recht waarmee het belang van een goed verlopende bezwaarprocedure wordt gewaarborgd. Het recht op het verkrijgen van afschriften is daarvan een onlosmakelijk onderdeel. “De reden daarvoor is dat de op de zaak betrekking hebbende stukken zodanig omvangrijk en/of complex zijn, dat het voor een belanghebbende noodzakelijk kan zijn om die stukken in alle rust of in samenwerking met één of meerdere adviseurs te kunnen bestuderen om zich daarover een goed oordeel te kunnen vormen.” Daarnaast kan er volgens de voorzieningenrechter in deze zaak geen twijfel over bestaan dat een belanghebbende (op grond van art. 5:49 Awb) recht heeft op een afschrift van het volledige dossier als een vergrijpboete is opgelegd.

De voorlopige voorziening wordt dus toegewezen met een dwangsom van maximaal € 50.000 als de Belastingdienst blijft weigeren de digitale stukken te verstrekken. Dat de voorzieningenrechter ‘not amused’ is door de standpunten die door de Belastingdienst zijn ingenomen, klinkt door in de gehele uitspraak. In de afsluitende passages vertaalt dit zich nog in een toekenning van de werkelijke proceskosten van € 15.000. De voorzieningen rechter overweegt ten aanzien daarvan:

De reden daarvoor is dat de wettekst van de artikelen 5:49 en 7:4 van de Awb ondubbelzinnig is en dat het bovendien evident is dat verzoekster zich niet kan verweren tegen de belastingaanslagen en/of vergrijpboetes zonder de beschikking te hebben over een afschrift van het zeer omvangrijke dossier. De aangehaalde jurisprudentie van de Gerechtshoven Den Haag en Amsterdam zaait ook geen twijfel over de verplichtingen van een bestuursorgaan in een situatie als de onderhavige, waarin is verzocht om te worden gehoord, daadwerkelijk gebruik is gemaakt van het inzagerecht en in aansluiting daarop is verzocht om een afschrift van de stukken. Daarom is sprake van een situatie waarin verweerder tegen beter weten in heeft gehandeld door geen afschrift te willen verstrekken (…).”

In het woord ‘daarom’ ligt besloten dat de voorzieningenrechter meent dat duidelijk was dat het standpunt van de Belastingdienst – dat was gebaseerd op de genoemde uitspraken – geen stand zou gaan houden, oftewel er is sprake van ‘handelen tegen beter weten in’.[3] Daartoe zou tevens kunnen worden verwezen naar het feit dat de Afdeling van de Raad van State reeds op 3 april 2013[4] heeft geoordeeld dat artikel 7:4 lid 4 Awb recht geeft op ‘toezending van alle op de zaak betrekking hebbende stukken’. Gegeven de omstandigheden is het oordeel van de voorzieningenrechter mijns inziens volledig begrijpelijk. Een ander oordeel zou ertoe leiden dat het ‘spel’ in de bezwaarprocedure verwordt tot een potje kaarten waarbij de ene partij het gehele spel zicht houdt op de kaarten terwijl de andere partij slechts bij aanvang een blik op de kaarten wordt gegund. Van ‘equality of arms’ kan dan geen sprake meer zijn.

 

[1] HR 24 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:288 op enig moment werden er 3 miljard foto’s door de Belastingdienst verwerkt.

[2] Rb Gelderland 6 oktober 2021, ECLI:NL:RBGEL:2021:5341

[3] HR 13 april 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA2802 en HR 13 april 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA2802.

[4] RvS 3 april 2013, ECLI:NL:RVS:2013:BZ7568

Het (bewijsrechtelijk) leven na de suppletie

Voor onder meer de omzetbelasting kennen we sinds 1 januari 2012 de verplichte inkeer. Zodra een belastingplichtige constateert dat hij een aangifte omzetbelasting over een tijdvak in de afgelopen vijf kalenderjaren onjuist of onvolledig heeft gedaan, is hij op grond van art. 10a AWR gehouden alsnog de juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen te verstrekken door middel van een suppletie.[1] De suppletie moet worden ingediend op de door de inspecteur aangegeven wijze.[2] Het opzettelijk of grofschuldig niet, niet-tijdig of het niet op de door de inspecteur aangegeven wijze voldoen aan de suppletieplicht wordt aangemerkt als een overtreding en kan worden bestraft met een vergrijpboete van maximaal 100% van het ten onrechte niet geheven bedrag aan belasting (hierna: ‘de 10a-boete’).[3]

De rechtsvraag die feitenrechters al enige tijd bezighoudt, is of de suppletieplicht een inbreuk vormt op het in art. 6 EVRM gewaarborgde recht dat niemand kan worden gedwongen mee te werken aan zijn eigen veroordeling (het nemo-teneturbeginsel). Zoals al aan de orde kwam in het On The Spot bericht van 1 juni 2021 wordt die vraag door feitenrechters verschillend beantwoord.

Vooral de strafrechter lijkt bezwaar te hebben tegen de wettelijke verplichting om te weinig aangegeven omzetbelasting actief te moeten melden. Zo oordeelde Hof Den Bosch in 2018 dat de suppletiebepaling wegens strijd met dit beginsel volledig buiten toepassing diende te worden gelaten.[4] Voor de belastingrechter lijkt de suppletieplicht echter geen issue te zijn. Rechtbank Gelderland vindt de suppletieverplichting goed in het wettelijk systeem van de aangifteverplichting passen en niets van doen hebben met zelfincriminatie.

Ook de belastingkamer van Hof Den Haag oordeelde dat geen sprake is van een schending “alleen al vanwege het feit dat het voldoen aan de wettelijke verplichting tot het tijdig doen van suppletie op geen enkele wijze leidt tot bestraffing of beboeting van belanghebbende.”[5] In de daarop volgende cassatieprocedure is hierover niet geklaagd, maar A-G Ettema was het niet eens met het oordeel dat een suppletie nooit tot bestraffing kan leiden. Volgens de A-G heeft het hof miskend dat ook na een suppletie bestuurlijke beboeting mogelijk is op grond van art. 67c AWR. Zij vroeg daarom de Hoge Raad zich toch uit te laten over de vraag of de suppletieplicht in strijd is met het nemo-teneturbeginsel. Omwille van de rechtsontwikkeling geeft de Hoge Raad in zijn uitspraak van 24 september 2021 – geheel ten overvloede – nu duidelijkheid voor de rechtspraktijk (of toch niet?).

Geen schending maar ook geen bewijs

Ofschoon de Hoge Raad erkent dat een suppletie kan leiden tot een vermoeden dat een belastingplichtige een beboetbaar of strafbaar feit heeft begaan, brengt dat volgens hem niet mee dat de belastingplichtige zich met een beroep op het nemo-teneturbeginsel aan de suppletieverplichting zou kunnen onttrekken. Onder verwijzing naar de zaak Allen van het EHRM oordeelt de Hoge Raad dat het nemo-teneturbeginsel niet in de weg staat aan de verplichting voor een belastingplichtige om informatie te verschaffen ten behoeve van een juiste belastingheffing.[6] Daarom staat dit beginsel volgens de Hoge Raad ook niet in de weg aan het opleggen van een boete bij niet-nakoming van de suppletieplicht. Kortom, de 10a-boete houdt dus stand.

De Hoge Raad oordeelt echter ook dat de in de suppletie vervatte mededeling niet voor het bewijs dat een beboetbaar of strafbaar feit is begaan, mag worden gebruikt, omdat de mededeling naar haar aard moet worden aangemerkt als materiaal waarvan het bestaan afhankelijk is van de wil van de belastingplichtige. Ook als die verklaring gebaseerd is op de administratie van de belastingplichtige.

Is onderzoek na suppletie mogelijk?

Op basis van de suppletie kan de inspecteur een naheffingsaanslag opleggen, maar de suppletie-informatie mag dus niet voor punitieve doeleinden worden gebruikt. Dat betekent dat de inspecteur voor het opleggen van een (verzuim)boete op andere wijze zal moeten bewijzen dat een eerdere aangifte (verwijtbaar) onjuist is gedaan.[7] De inspecteur mag op grond van art. 47 AWR evenwel alleen vragen stellen ten behoeve van de belastingheffing en niet voor het verzamelen van bewijs dat verwijtbaar is gehandeld.

Maar zelfs indien de inspecteur ‘onder het mom van’ de belastingheffing informatie zou opvragen, is de vraag of een suppletie – die niet voor het bewijs kan worden gebruikt – dan wel de basis kan zijn om nadere vragen te stellen en nadere stukken op te vragen? Als dat zo is, dan lijkt de ‘rechtsbescherming’ die de Hoge Raad met deze uitspraak heeft geboden zinledig. Elke inspecteur zal dan nader onderzoek willen doen. Mocht die situatie zich voordoen dan zou op basis van het leerstuk ‘fruits of the poisonous tree’ mogelijk kunnen worden betoogd dat ook de bewijsstukken die als rechtstreeks gevolg van de suppletie verkregen worden (en er dus de ‘vruchten’ van zijn) van het bewijs moeten worden uitgesloten.[8]

 

[1] Op grond van art. 10a AWR jo. art. 15 Uitvoeringsbesluit omzetbelasting.

[2] Die voorgeschreven wijze houdt in dat de belastingplichtige met gebruikmaking van een daartoe door de Belastingdienst ontworpen formulier meldt dat en hoeveel omzetbelasting hij in een bepaald tijdvak te veel of te weinig op aangifte heeft voldaan. Op de website van de belastingdienst staat het formulier waarmee de suppletie vanaf 1 april 2012 kan worden gedaan. Volgens de toelichting op dit formulier is de suppletie vergelijkbaar met een nieuwe aangifte omzetbelasting.

[3] Artikel 10a, lid 3, AWR.

[4] In gelijke zin oordeelde ook Rechtbank Overijssel op 26 november 2018, ECLI:NL:RBOVE:2018:5084.

[5] Hof Den Haag 15 februari 2019, ECLI:NL:GHDHA:2019:3882.

[6] EHRM 10 september 2002, Allen tegen het Verenigd Koninkrijk, nr. 76574/01, ECLI:CE:ECHR:2002:0910DEC007657401.

[7] Zie art. 67c AWR in combinatie met par. 24a lid 3 BBBB.

[8] HR 16 september 2014 ECLI:NL:HR:2014:2749.

Rotte peren

Op 1 juli jl. kopte het FD: “Rabobank sluit kleine autodealers uit vanwege risico op witwassen.” Omdat de bank het risico op witwassen en andere criminele activiteiten te groot acht, wil deze bank autobedrijven met minder dan €50 mln omzet op jaarbasis uitsluiten van het openen van een bankrekening. De bank doet dit omdat wel duidelijk is dat indien nieuwe en bestaande rekeninghouders niet voldoende op criminele geldstromen worden gecontroleerd, het goed mis kan gaan. De torenhoge schikkingen van de ING en de ABN Amro bank in zaken waar het draaide om witwas-verwijten, hebben de angst bij de Rabobank waarschijnlijk in belangrijke mate gevoed.

Op basis van de Wwft moeten de banken risico-inschattingen maken. De vraag rijst echter of het in dat kader mogelijk zou moeten kunnen zijn om een hele branche uit te sluiten. Deze vraag werd voorgelegd aan de demissionair-Minister van Financiën. Hij laat in zijn brief van 8 september 2021 weten dat het enerzijds zo is dat een bank zelf de strategie mag bepalen en in dat licht ook mag bepalen met welke cliënten zij een zakelijke relatie aangaat of voortzet. Maar anderzijds merkt hij op dat de maatregelen van banken wel proportioneel moeten blijven en burgers en ondernemers niet onnodig in de problemen mogen brengen. Een verhoogd risico bij een bepaalde branche betekent volgens de Minister niet dat je de hele branche kunt weigeren een bankrekening te ‘geven’. Er dient sprake te zijn van een individuele risico beoordeling waarbij bijvoorbeeld wel in overleg kan worden getreden met de branche om risico’s te signaleren en te mitigeren. Vervolgens kunnen er meer specifieke afspraken worden gemaakt en eventuele maatregelen worden getroffen. Natuurlijk is het voor banken makkelijk om een hele branche aan te merken als rot en dus uit te sluiten, maar dit is  proportioneel noch zorgvuldig.

De verplichtingen in het kader van de Wwft gaan ver en zijn ingrijpend en de compliance afdelingen van (o.a.) banken draaien overuren (hetgeen uiteraard ook erg kostbaar is voor een bank), maar individuele beoordelingen blijven nodig. Branchegenoten kunnen niet per definitie allemaal over een en dezelfde kam worden geschoren en dat lijkt terecht.

Zo oordeelde Rechtbank Amsterdam op 29 juni 2021 (ECLI:NL:RBAMS:2021:3337) ook dat categorale uitsluiting niet is toegestaan. Het ging om de aanvraag voor bankrekeningen voor twee vennootschappen die gerelateerd waren aan een vennootschap die een coffeeshop drijft. Alleen al daarom wilde de Rabobank geen bankrelatie met de twee vennootschappen aangaan. De Rechtbank stak hier een stokje voor. De zakelijke rekeningen dien(d)en – binnen twee weken na die uitspraak – te worden geopend.

Dat banken niet zitten te wachten op ‘gedoe’ in het kader van het risico betrokken te geraken in witwaspraktijken van cliënten of andere frauduleuze activiteiten is logisch. En dat zij er ook niet op zitten te wachten alles tot achter de komma te controleren omdat zij anders zélf in de problemen kunnen raken, is ook logisch. Niet alleen kan een strafrechtelijk onderzoek tegen de bank worden opgestart, ook een andere partij kan de bank immers aanspreken op de (bijzondere) zorgplicht. Zo verweet een derde partij die een betaling deed op een ING-bankrekening in de casus die ten grondslag ligt aan de uitspraak van Rechtbank Amsterdam van 12 mei 2021 (ECLI:NL:RBAMS:2021:1805) de ING bank onrechtmatig te hebben gehandeld door in strijd met haar Wwft-verplichtingen geen passend cliëntenonderzoek te hebben verricht naar de identiteit en activiteit van de betreffende rekeninghouder. Deze rechtbank overweegt echter dat van de bank in dit soort gevallen waar het gaat om een derde partij (die de betaling deed), buiten de gevallen van wetenschap of serieuze aanwijzingen voor onregelmatigheden, in principe niet kan worden verlangd dat zij (nader) onderzoek doet naar mogelijke fraude. Het moet gaan om ‘subjectieve wetenschap’ bij de bank van ongebruikelijke activiteiten en van het daaraan verbonden gevaar (vgl. Hoge Raad 27 november 2015, ECLI:NL:HR:2015:3399).

Op een bank rust in het algemeen niet de verplichting om alle betaalrekeningen die bij haar worden aangehouden doorlopend te controleren om ervoor te waken dat derden niet worden gedupeerd door het gebruik van deze rekeningen. Gelet op de rechtspraak van de Hoge Raad ontstaat er pas een verplichting tot nader onderzoek als daarvoor een concrete aanleiding bestaat. Dit zou de banken toch ook enigszins gerust moeten stellen. De verplichtingen gaan ver, maar wellicht iets minder ver dan de banken vrezen.

De demissionair-Minister van Financiën is overigens voornemens op korte termijn in de Leidraad ter voorkoming van witwassen en financieren van terrorisme vast te (laten) leggen dat het feit dat bepaalde typen cliënten of producten een inherent verhoogd risico met zich brengen geen reden kan zijn om dit type cliënten categoraal te weigeren.

Om de banken en andere financiële instellingen nog verder te ‘helpen’ heeft de demissionair-Minister van Financiën ook laten weten zich in internationaal en EU-verband in te zetten om de verhouding tussen de toegang tot het betalingsverkeer en anti-witwasregelgeving te verduidelijken alsook zal hij in de onderhandelingen voor het nieuwe anti-witwaspakket van de Europese Commissie voorstellen dat er richtlijnen worden gesteld voor effectieve en proportionele maatregelen waar financiële instellingen en toezichthouders gebruik van kunnen maken.

Het zal al met al duidelijk(er) moeten worden hoe ver een bankinstelling mag gaan in de bestrijding van het (betrokken raken bij het) risico op witwas-activiteiten en welke rotte peren daarbij wel en niet uit het mandje gegooid mogen worden.

Mondje dicht; anders zwaait er wat!

Op 27 juli 2021 heeft Hof Den Haag in hoger beroep geoordeeld over de afwijzing van een verzoek tot kostenvergoeding, gedaan door een belastingadvieskantoor dat door de inspecteur werd geconfronteerd met een derdenonderzoek.[1]

De fiscus beschikte over informatie waaruit zou blijken dat het kantoor als structuuradviseur en ook overigens bij de betreffende vennootschappen betrokken zou zijn. Op grond van artikel 53 AWR werd over de periode 2011-2018 “de integrale correspondentie en alle overige documentatie, voor zover niet zijnde louter belastingadviezen met de genoemde vennootschappen, dan wel met anderen aangaande de genoemde vennootschappen” van het kantoor gevorderd.

De vragenbrief werd afgesloten met een “ten overvloede” verwijzing naar de geheimhoudingsverplichting ex artikel 67 AWR, inhoudende dat het kantoor en haar medewerkers “die betrokken zijn bij de uitvoering van dit derdenonderzoek, ten aanzien van dit onderzoek aan geheimhouding zijn gebonden.” Kortom mondje dicht naar de vennootschappen waarop het derdenonderzoek zag. Dat is niet nieuw. De Belastingdienst stelt zich op het standpunt dat ook de adviseur die werkzaamheden voor een cliënt verricht, gehouden is aan deze geheimhoudingsbepaling (jegens zijn cliënt). Lange tijd was communes opinio dat deze verplichting nu juist was bedoeld voor belastingambtenaren zelf.

Fair play

Naar aanleiding van het verzoek van de fiscus vindt correspondentie tussen de inspecteur en de gemachtigde van het kantoor plaats. Kernvraag is hoe de meewerkverplichting aan het derdenonderzoek zich verhoudt tot het fair play beginsel. Kort gezegd meent het kantoor dat de door de inspecteur gebruikte woorden “louter belastingadviezen” zich niet verhouden tot de invulling die de Hoge Raad heeft gegeven aan de reikwijdte van het informeel verschoningsrecht.

In zijn arrest van 23 september 2005 overwoog de Hoge Raad dat het “beginsel van fair play zich ertegen verzet dat een inspecteur van zijn bevoegdheid ex artikel 47 AWR gebruik maakt om kennis te krijgen van rapporten en andere geschriften van derden voor zover zij ten doel hebben de fiscale positie van de belastingplichtige te belichten of hem daaromtrent te adviseren. Deze overweging geldt ook voor de onderdelen van die geschriften die met dat doel gegevens van feitelijke of beschrijvende aard bevatten. De resterende (niet op dat doel betrekking hebbende) onderdelen dienen wel – desgevraagd – te worden verstrekt, waartoe het nodig kan zijn dat het document wordt gesplitst of geschoond.”[2]

Het kantoor poogde de dialoog dienaangaande met de fiscus aan te gaan, maar dat lukte niet (echt). Met als gevolg dat de inspecteur na een week of zeven geen stukken te hebben ontvangen in zijn correspondentie verwijst naar de fiscale strafbepalingen ex artikel 68 en 69 AWR. Op het niet meewerken aan een derdenonderzoek staat straf. Onder die druk zwicht het kantoor en verstrekt het de gevraagde informatie in lijn met het verzoek van de inspecteur, doch met de kanttekening dat het meent dat (te) veel documenten worden gevraagd en verstrekt. Welke daarvan onder het informeel verschoningsrecht zouden vallen weigert het kantoor aan de inspecteur prijs te geven.

Geheimhouding

Dat het kantoor eerst heeft gepoogd duidelijkheid te verkrijgen over de rechtmatigheid van het verzoek van de inspecteur bevreemdt natuurlijk niet. Een van de pijlers van een cliënt-adviseur relatie is geheimhouding. Deze verplichting zal niet alleen contractueel zijn vastgelegd maar vloeit ook voort uit beroepsregels.[3] Een schending daarvan blijft in geëigende gevallen niet zonder consequenties. Ook in dit verband is mondje dicht dus het devies, tenzij een wettelijke spreekplicht deze terzijde stelt.

Of de gemachtigde dit dilemma van (de medewerkers van) het kantoor ook heeft voorgelegd aan de inspecteur vertellen de feiten niet. De inspecteur zal vanuit een faire behandeling begrip behoren te hebben voor het gegeven dat een verzoek om opheldering over de reikwijdte van de informatievraag niet voor de bühne is maar een uitvloeisel van een reële spagaat voor de fiscale professional. Gezamenlijk afspraken maken hoe verder was mijns inziens een meer serene oplossing geweest.

Kostenvergoedingsbeschikking

Dat vind ik temeer nu een procedure als de onderhavige een achterhoede strijd is. Het (weinige) nut daarvan is ook al met zoveel woorden in 2016 bij de evaluatie van de invoering van artikel 53, lid 5 AWR aan de orde geweest.[4] Fiscaal deskundigen merkten op dat er behoefte is aan een rechtsmiddel dat beschermt tegen onrechtmatige opvraag van informatie ten behoeve van derden, anders dan in de huidige vorm van de kostenvergoedingsbeschikking achteraf. Een derde dient dan immers eerst – al mopperend – te voldoen aan het verzoek alvorens over de rechtmatigheid van het verzoek kan worden geklaagd.

Deze omslachtige route is ingegeven door het feit dat een informatiebeschikking niet kan worden genomen ingeval van een verzoek ex artikel 53 AWR.[5]

Daarmede rijst de vraag waarom de inspecteur het informatieverzoek op grond van artikel 47 AWR niet (eerst) aan de belastingplichtige vennootschappen zelf heeft gericht.[6] Alsdan had de fiscale rechter zich in het kader van een informatiebeschikkingsprocedure kunnen uitlaten over het verzoek van de inspecteur enerzijds en de verweren ten aanzien van de reikwijdte van het informeel verschoningsrecht anderzijds.

Andere optie is een verzoek aan een adviseur ten aanzien van zijn cliënt in het jasje van artikel 47 AWR steken zoals volgt uit eigen (ouder) beleid van de Staatssecretaris.[7] Waarom dit niet gebeurt, is een vraag. Mogelijk omdat dan de verwijzing naar 67 AWR een lastige wordt? Deze route van artikel 47 AWR past ook in hetgeen in het Besluit Fiscaal Bestuursrecht is opgenomen over de eigen administratie- en bewaarplicht van een belastingadviseur ex artikel 52 AWR. Ingevolge artikel 20 behoren tot de primaire administratie ook “de cliëntendossiers bij openbare accountants en belastingadviseurs.” Daarmee is het dus eigen administratie en niet van een derde.

In casu is nu eerst na verstrekking door Rechtbank en Hof geoordeeld dat het gebruik van het woord ‘louter’ “ongelukkig” gekozen is door de inspecteur, maar dat dit nog niet maakt dat sprake is van een onrechtmatig verzoek. Het op voorhand verkrijgen van een dergelijk oordeel was in het kader van de rechtspleging mijns inziens een meer aanvaardbare uitkomst geweest.

En voor de toekomst

Deze uitspraak onderstreept voor de fiscaal professional het belang van een solide dossiervoering nog eens. Als de inspecteur zich – op basis van welke wettelijke bepaling dan ook – meldt met een informatieverzoek, is dienstig dat de ‘niet-advies’ stukken zonder veel omhaal uit het dossier kunnen worden gehaald.

Op 14 september 2021 promoveert Bram van der Sar aan de Universiteit Leiden op het proefschrift ‘Fiscale geheimhoudingsplicht: art. 67 AWR ontrafeld’. Uit een klein inkijkje in zijn bevindingen volgt dat het “afdwingen van geheimhouding door de inspecteur bij derdenonderzoeken ex art. 53 AWR” zijns inziens thans een wettelijke grondslag ontbeert. Hij doet – om het bestaande verschil op te heffen – een voorstel om aan alle afnemers van fiscale informatie (bestuursorganen en private partijen) geheimhouding op te leggen.[8] De toekomst zal uitwijzen of de wetgever dit voorstel zal overnemen. Blijft de Belastingdienst tot die tijd de verwijzing naar 67 AWR toch nog in informatieverzoeken aan de adviseur opnemen?

[1] ECLI:NL:GHDHA:2021:1509.

[2] ECLI:NL:HR:2005:AU3140, BNB 2006/21.

[3] Artikel 4 Reglement Beroepsuitoefening NOB en RB.

[4] Evaluatie wet-Dezentjé, Mr. dr. A.K.J.M. (Albert) van Steenbergen Dr. M (Marieke) van Londen, september 2016, p. 13.

[5] Het niet voldoen aan een dergelijk verzoek kan immers niet de omkering en verzwaring van de bewijslast tot gevolg hebben.

[6] Althans, ik ga er vanuit dat dit niet is geschied, nu daarvan geen enkele melding wordt gemaakt in de uitspraak.

[7] Resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 22 maart 1989, nr. AFZ 89/1005.

[8] Drs. B.M. van der Sar, Promovendus aan het woord, WFR 2021/165.

Alsof het geven van goed belastingadvies nog niet moeilijk genoeg was?

De belastingadviseur anno 2021 moet van alle markten thuis zijn en zeker niet vergeten daarbij af en toe ook over zijn eigen schouder te kijken. De vraag die daarbij rijst is of we niet te ver doorschieten in wat we van adviseurs verlangen. Uiteraard zijn er gevallen waarin evident sprake is van opzettelijk onjuist of onzorgvuldig handelen; daarover heb ik het nu niet. Maar ook recent waren er enkele opvallende uitspraken en ontwikkelingen in een relatief ‘grijs’ gebied waarin het handelen van de belastingadviseur bijzonder kritisch wordt bezien.

Bij aanvang

Bij de totstandkoming van een nieuwe relatie moet de belastingadviseur als volleerd compliance medewerker klanten screenen en de risico’s op witwassen in kaart brengen. De regels die daartoe in de Wwft zijn opgenomen zijn zoals dat heet ‘principle based’. Verwacht dus vooral geen concrete regels; er moet gehandeld worden in lijn met doel en strekking van de wet. De relatie moet worden gemonitord en dat moet natuurlijk ook worden vastgelegd. Ondertussen moeten alle transacties worden beoordeeld op (on)gebruikelijkheid.[1] Wanneer de adviseur hier ‘signalen’ mist dan zijn we niet erg vergevingsgezind. Het Openbaar Ministerie en het BFT maken er geen uitzondering van advieskantoren voor ‘Wwft feiten’ te beboeten en te vervolgen.

Tijdens

In de advisering moet de adviseur vervolgens uiteraard goed opletten wat hij doet. Dat betreft niet alleen de inhoudelijke kant van het advies, maar men moet tevens telkens beoordelen welke feitelijke werkzaamheden wel of niet worden verricht en welke potentiële risico’s daarin schuilen. In een recent arrest van de Hoge Raad[2] werd bevestigd dat een vennootschap waarvan de statutaire directie was verhuisd naar Singapore werd ‘geleid en bestuurd’ door het in Nederland gevestigde belastingadvieskantoor. In de daaraan ten grondslag liggende Hof-uitspraak wordt overwogen dat de directie slechts een uitvoerende rol had en dat het advieskantoor een belangrijke rol heeft gespeeld bij de genomen beslissingen, waaronder (i) de overname van de certificaten van aandelen (ii) financieringsactiviteiten en (iii) vermogensbeheer.[3] Alhoewel ik mij kan voorstellen dat het Nederlandse advieskantoor een belangrijke rol heeft gehad bij het aansturen en uitwerken van de fiscale kant van de genomen beslissingen, kan ik mij toch moeilijk voorstellen dat de daadwerkelijke beslissingen – bijvoorbeeld het verstrekken van een geldlening aan de aandeelhouder  – door het belastingadvieskantoor zouden zijn genomen.  Het Hof denkt daar echter anders over en die uitspraak blijft in cassatie dus overeind. Klanten teveel ontlasten brengt dus ook risico’s met zich mee.

Zo ook de adviseur die (te) behulpzaam is bij bijvoorbeeld het opzetten van vennootschappen of het openen van bankrekeningen. Of de adviseur die meerdere bestuursfuncties accepteert. Ook in die gevallen kan het (te vergaand) faciliteren van de klant gevolgen hebben. In dat verband wordt de Wet toezicht trustkantoren (Wtt) van stal gehaald. In de Wtt is (onder meer) vastgelegd dat het verboden is werkzaamheden te verrichten die ‘gericht zijn op het verlenen van trustdiensten’. Onder ‘trustdienst’ dient onder meer te worden verstaan het zijn van bestuurder of het ter beschikking stellen van een postadres in combinatie met aanvullende werkzaamheden. Ook op dit vlak kan het te ver ontlasten van een klant resulteren in een onderzoek van het Openbaar Ministerie of DNB.

Dan is daar natuurlijk ook nog altijd het risico van een medeplegersboete. Enkele weken geleden hebben wij in dat verband al aandacht besteed aan de medeplegerszaak waarin een belastingadviseur,  als gevolmachtigde van een vennootschap, werd verweten dat bij een zogenaamde ‘Malta-structuur’ niet was verzocht om uitnodiging tot het doen van aangifte.[4] Alhoewel dit in de goed gemotiveerde uitspraak voor de adviseur goed afloopt, is een dergelijk – en jarenlang – traject waarin boetes in privé worden opgelegd, voor de betrokken adviseur uiteraard een lijdensweg.

Na beëindiging

Het zijn echter niet alleen de autoriteiten die hoge eisen stellen aan belastingadviseurs. Ook de klanten zelf vormen in dit opzicht een daadwerkelijk ‘risico’. In een geval waarin sprake was van een mislukte emigratie werd het belastingadvieskantoor aansprakelijk gehouden voor 30% van de (fiscale) schade.[5] Iets langer geleden, in een geval waarin  een truststructuur was geadviseerd die niet geadviseerd had mogen worden, was het kantoor aansprakelijk voor 50% van de schade.[6] Ook daar worden dus flinke tikken uitgedeeld.

Afsluitend

Feitelijk wordt de adviseur van vandaag de dag geacht een koorddanser te zijn. Hij balanceert tussen de eisen van het kantoor en van de overheid, tussen teveel doen of te weinig, tussen zijn eigen belang en dat van de klanten die hij helpt en tussen declarabiliteit en compliance. Zolang er evenwicht is beweegt de adviseur bijna geruisloos vooruit, maar wanneer het evenwicht wordt verloren is het een harde val….

 

[1] Het aantal meldingen van ongebruikelijke transacties door belastingadviseurs nam ook in 2020 weer toe https://www.fiu-nederland.nl/sites/www.fiu-nederland.nl/files/documenten/5169-fiu_jaaroverzicht_2020nl_web.pdf.

[2] HR 2 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1044.

[3] Daarbij komt dat het Hof meeweegt dat ook de op Sint Maarten wonende aandeelhouder een rol van betekenis zou spelen, maar dat niet duidelijk is of die aandeelhouder zich op het moment dat die beslissingen werden genomen in Nederland of elders bevond.

[4] Rb. Noord-Holland 10 juni 2021, ECLI:NL:RBNHO:2021:4643.

[5] Rb. Rotterdam 1 juli 2020, ECLI:NL:RBROT:2020:6669.

[6] Rb. Rotterdam 29 november 2017, ECLI:NL:RBROT:2017:9390.

 

Hof handhaaft verbod vervolging drie accountants in de Ballast Nedam affaire

Hof Arnhem-Leeuwaarden verklaart het Openbaar Ministerie niet-ontvankelijk in de vervolging van drie accountants. De drie accountants werden verdacht van witwassen en valsheid in geschrifte, maar mogen volgens het Hof niet strafrechtelijk vervolgd worden, wegens schending van een behoorlijke procesorde. Zo kwam het Hof tot deze beslissing.

De zaken van de accountants houden verband met de affaire rondom Ballast Nedam. Volgens het Openbaar Ministerie heeft het bouwbedrijf steekpenningen betaald in verband met enkele grote projecten in Saoedi-Arabië en Suriname in de periode tussen 1996 en 2003. Het bouwbedrijf heeft eind 2012 een schikking getroffen met het Openbaar Ministerie voor € 17,5 miljoen. Daarmee voorkwam zij verdere strafvervolging. Kort daarna werden de strafzaken tegen een aantal bestuursleden van het bouwbedrijf die betrokken waren bij de vermeende omkopingen geseponeerd. Wel werden twee oud-bestuurders van het bouwbedrijf vervolgd, omdat zij persoonlijk voordeel zouden hebben genoten.

Na de schikking met Ballast Nedam is de FIOD een onderzoek gestart naar de betrokkenheid van het accountantskantoor en rees de verdenking dat het accountantskantoor en drie accountants de omkoping door (bestuurders van) Ballast Nedam van buitenlandse ambtenaren hebben verhuld door een goedkeurende accountantsverklaring af te geven en geen fraudemeldingen te doen. Daarmee zou sprake zijn van witwassen en valsheid in geschrifte.

Onbegrijpelijk en onbehoorlijk

In eerste aanleg oordeelde de Rechtbank al dat het onbegrijpelijk is dat de accountants die de jaarrekening hebben goedgekeurd strafrechtelijk werden vervolgd, terwijl de zaken tegen de bestuurders die bij Ballast Nedam verantwoordelijk zijn voor de omkoping van overheidsfunctionarissen werden geseponeerd. Het destijds door het Openbaar Ministerie genoemde argument voor de vervolging van de accountants, namelijk dat zij in tegenstelling tot de bestuurders een grote persoonlijke en maatschappelijke verantwoordelijkheid hebben, overtuigde de Rechtbank niet. Volgens de Rechtbank was geen sprake van een “redelijke belangenafweging”. Daarnaast heeft de Rechtbank meegewogen dat het Openbaar Ministerie een schikkingsvoorstel had gedaan aan het accountantskantoor en de accountants en dat laatstgenoemden pas enkele dagen na betaling van het overeengekomen transactiebedrag hoorden dat er geen toestemming was voor een schikking. Daarmee vond de Rechtbank dat ook sprake was van onbehoorlijk handelen. Bovendien ging het ook nog om feiten van 12 tot 17 jaar oud. Al deze omstandigheden hebben ertoe geleid dat de Rechtbank het Openbaar Ministerie niet-ontvankelijk verklaarde.

Gang van zaken rond afketsen deal blijft in het duister

Het Openbaar Ministerie legde zich niet bij de uitspraak neer, maar krijgt in appel opnieuw te horen dat het “volledig tekortgeschoten” is in het geven van duidelijkheid over de besluitvorming rond het afketsen van de transactie en het voortzetten van de vervolging.

Uit het feitenverloop blijkt dat de zaaksofficieren van justitie de zaken tegen de accountants wilden schikken. Zij namen zelf het initiatief om met de verdediging te spreken over het afdoen van de zaken door middel van een transactie. Daarbij zou het volgens het Openbaar Ministerie moeten gaan om een ‘package deal’: er kon alleen een schikking tussen het Openbaar Ministerie en het accountantskantoor komen als óók de accountants zouden instemmen met de schikking.

De vraag rijst of het fair is een dergelijke voorwaarde te stellen. Goed voorstelbaar is dat de accountants dit niet alleen als druk vanuit het Openbaar Ministerie hebben ervaren, maar dat zij vanuit het perspectief van het kantoor bovendien een ‘sleutel’ werden in de mogelijkheid om tot een deal te kunnen komen. De accountants hebben derhalve niet echt autonoom een beslissing kunnen nemen. Een dergelijke ‘harde’ voorwaarde zou het Openbaar Ministerie niet aan een schikkingsvoorstel moeten willen stellen (overigens blijkt die voorwaarde minder hard dan men deed voorkomen: het Openbaar Ministerie schikte uiteindelijk wél met het accountantskantoor en niet met de accountants).

Daarnaast verwacht het Openbaar Ministerie doorgaans dat verdachten tijdens een dergelijk traject volledige medewerking verlenen, terwijl zij nog steeds de verdachte-status hebben en daartoe in beginsel niet zijn gehouden. Vanzelfsprekend kan dat de procespositie van de accountants hebben beïnvloed. Wanneer de deal er dan niet komt, dan zou daarvoor tenminste een verklaring moeten worden gegeven door het Openbaar Ministerie.

Het Openbaar Ministerie stuurde dus zelf op een schikking aan, maar heeft wel steeds als voorbehoud kenbaar gemaakt dat toestemming van de top van het Openbaar Ministerie een voorwaarde is. In de onderhandelingen die daarop volgden, werd overeenstemming bereikt over (1) de hoogte van de door verdachten te betalen transacties, (2) de inhoud van de vaststellingsovereenkomst en (3) de inhoud van het door het Openbaar Ministerie te publiceren persbericht.

Na het verzoek van het Openbaar Ministerie om “zo spoedig mogelijk” het geld over te maken naar de derdengeldrekening van de landsadvocaat, “gelet op de mogelijkheid dat vandaag met de transactie kan worden ingestemd” is het overeengekomen transactiebedrag nog dezelfde dag overgemaakt. Enkele dagen na betaling van het bedrag hoorden de verdachten dat er “binnen de lijn” geen toestemming was voor de schikking. Het transactiebedrag werd daarop weer teruggestort (welk bedrag dat was, blijkt niet uit de uitspraak). De schikking met het accountantskantoor komt wel tot stand. Het kantoor betaalt € 7 miljoen (€ 3,5 miljoen boete en € 3,5 miljoen ontneming).

Waarom het Openbaar Ministerie de vervolging tegen de accountants voortzet, blijft echter onduidelijk. Ook in hoger beroep. Het Hof stelt vast dat het Openbaar Ministerie – ondanks herhaaldelijke schriftelijke en mondelinge toezeggingen om aan de rechter duidelijkheid te verschaffen – zowel op de vraag waarom het schikkingsvoorstel in een zo laat stadium niet is doorgegaan als op de vraag wie daarvoor verantwoordelijk was verschillende – elkaar uitsluitende – antwoorden heeft gegeven. Het Openbaar Ministerie doet het de ene keer voorkomen dat het de toenmalige minister van Veiligheid en Justitie is geweest die niet heeft ingestemd met de transactie, maar stelt de andere keer dat het niet heeft kunnen achterhalen of de transactie formeel aan hem is voorgelegd.

Kennelijk is nergens een verslag van gemaakt. Mocht de minister formeel een aanwijzing hebben gegeven, dan heeft hij dat niet op de voorgeschreven wijze gedaan. De wet schrijft namelijk voor dat een formele aanwijzing van een minister inzake de opsporing of vervolging van strafbare feiten schriftelijk en gemotiveerd dient te worden gegeven, zodat deze voor de rechter toetsbaar is (artikel 128 van de Wet op de Rechterlijke Organisatie). Maar ook als geen sprake is van een formele aanwijzing van een minister, kan het volgens het Hof niet zo zijn dat de aard van de besluitvorming over voortzetting van de vervolging in het duister wordt gelaten en zo aan de mogelijkheid van rechterlijke toetsing wordt onttrokken. Hoewel het in beginsel aan het Openbaar Ministerie is te beslissen of een strafbaar feit wordt vervolgd (het zogenaamde opportuniteitsbeginsel) blijkt uit de overwegingen van het Hof dat het Openbaar Ministerie daarover wel verantwoording dient af te (kunnen) leggen en dat is maar goed ook. Het niet willen of kunnen motiveren van de vervolgingsbeslissing, kan dus in specifieke gevallen zeer verstrekkende gevolgen hebben.

Het Hof komt immers in deze zaak tot de conclusie dat de behoorlijke procesorde is geschonden, omdat het Openbaar Ministerie door niet de “minimale noodzakelijke” duidelijkheid te verschaffen, een situatie heeft doen ontstaan waarin niet door de rechter kan worden getoetst of de vervolgingsbeslissing met voldoende zorgvuldigheid is genomen.

Voor de accountants in kwestie is het afwachten of het Openbaar Ministerie zich bij de uitspraak van het Hof voor feiten van nu bijna 20 jaar geleden neerlegt.

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 23 juni 2021, ECLI:NL:GHARL:2021:6835

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 23 juni 2021, ECLI:NL:GHARL:2021:6836

Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 23 juni 2021, ECLI:NL:GHARL:2021:6837

De Hoge Raad oordeelt over bewijsvermoedens

Een horeca onderneming (belanghebbende) heeft naar aanleiding van een boekenonderzoek (loonheffingen) over de jaren 2006 tot en met 2010 van de Inspecteur te horen gekregen dat planningen, roosters en urenverantwoording van het personeel bewaard moeten gaan worden. Tijdens een nieuw boekenonderzoek in 2013 voor de loonheffingen (ten aanzien van de maand december 2012) is geconstateerd dat ten opzichte van de vorige controle de bewaarde vastleggingen in de administratie aanzienlijk zijn verbeterd, maar dat toch op een aantal punten niet werd voldaan aan de administratie- en bewaarplicht. Daarnaast zou de urenverantwoording niet volledig zijn geweest.

Het boekenonderzoek werd uitgebreid naar de gehele periode januari 2011 tot en met december 2012. De Inspecteur heeft belanghebbende wederom op de hoogte gesteld van zijn bevindingen die zagen op tijdvakken in het jaar 2011. Werkroosters van horecapersoneel en muzikanten werden gaandeweg de week door de bedrijfsleider aangepast aan de optredende mutaties, zodat die roosters uiteindelijk dezelfde waren als die welke werden gebruikt voor de verantwoording van de verloonde uren. Daarnaast ontbrak een aantal werkroosters en van een aantal perioden ontbraken de door het personeel bijgehouden lijsten met eigen verbruik en representatie. Belanghebbende reageerde niet meer op verzoeken van de Inspecteur om de ontbrekende bescheiden alsnog te verstrekken. Om die reden is met betrekking tot de jaren 2011 en 2012 een informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a, lid 1, AWR gegeven. Het Hof kwam tot het oordeel dat de informatiebeschikking terecht is gegeven. Het daartegen gerichte cassatieberoep is echter gegrond verklaard.

Een onderscheid kan worden gemaakt in verschillende perioden/tijdvakken.

Januari tot en met november 2012

De meest in het oog springende overwegingen zien op de periode januari tot en met november 2012. Het Hof overwoog:

“Het Hof heeft aan de omstandigheden dat belanghebbende vanaf 2006 was gevestigd op hetzelfde adres, dat het ondernemingsconcept, het assortiment, de doelgroep en de bedrijfsvoering sindsdien niet zijn gewijzigd, en dat de onderneming door dezelfde personen werd geleid, het bewijsvermoeden ontleend dat de loonadministratie ook in de tussenliggende periode waarover de boeken niet zijn gecontroleerd (januari tot en met november 2012), dezelfde gebreken vertoonde als in 2011 en in december 2012. Volgens het Hof heeft belanghebbende dat bewijsvermoeden niet ontzenuwd.”

Het oordeel van de Hoge Raad naar aanleiding van het tegen dit gehanteerde bewijsvermoeden gerichte cassatiemiddel, maakt het arrest interessant. De Hoge Raad overweegt dat het oordeel van het Hof berust op een ondeugdelijke grondslag. De vaststelling dat niet aan de administratieverplichtingen is voldaan, zal gebaseerd moeten zijn op bevindingen die voortvloeien uit een onderzoek naar de administratie van de administratieplichtige. De vraag of aan die verplichtingen al of niet is voldaan, moet per tijdvak worden beantwoord.

De Hoge Raad had vervolgens kunnen afsluiten met het oordeel dat weliswaar gebruik kan worden gemaakt van bewijsvermoedens, hetgeen gevolgtrekkingen zijn, verbonden aan vaststaande feiten en omstandigheden (HR 17 april 1991, BNB 1991/218, met conclusie Van Soest en noot Van Dijck), maar dat deze vaststaande feiten en omstandigheden er in het onderhavige geval niet waren en dat daarmee de kous dus af is.

De Hoge Raad maakt het echter ingewikkeld(er) door het volgende te overwegen:

“Het zware verwijt dat een administratieplichtige in bepaalde, niet onderzochte, aangiftetijdvakken niet heeft voldaan aan zijn administratie- en bewaarplicht – met in beginsel het ingrijpende gevolg van omkering en verzwaring van de bewijslast – kan daarom in de regel niet worden gebaseerd op het niet-naleven van de administratie- en bewaarplicht in wel onderzochte tijdvakken. Dit is alleen anders wanneer voldoende zwaarwegende redenen bestonden waarom dat onderzoek achterwege kon blijven, en bovendien aannemelijk is dat in de niet-onderzochte tijdvakken zich dezelfde of soortgelijke tekortkomingen hebben voorgedaan. Bij de beoordeling of dit aannemelijk is, kunnen vermoedens worden gehanteerd die zijn gebaseerd op vaststaande feiten. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, moet van dergelijke vermoedens met terughoudendheid gebruik worden gemaakt.”

Wanneer zal sprake (kunnen) zijn van voldoende zwaarwegende redenen om onderzoek naar de administratie van bepaalde tijdvakken achterwege te laten? Daarbij komt dat het aannemelijk moet zijn dat zich dezelfde tekortkomingen hebben voorgedaan als in een wel onderzochte periode, hetgeen weer wel met vermoedens aannemelijk kan worden gemaakt. Leidt deze overweging niet tot overbodige onduidelijkheid…?

December 2012

Ten aanzien van de maand december oordeelde het Hof dat de informatiebeschikking terecht is gegeven omdat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de loonadministratie van belanghebbende over de maand december 2012 niet voldoet aan de daaraan te stellen eisen. Dit oordeel is volgens de Hoge Raad onvoldoende gemotiveerd. Het Hof gaf immers geen oordelen over relevante verweren van belanghebbende.

Gebrek in administratie ≠ schending administratieplicht

De Inspecteur moet opnieuw onderzoek doen. De Hoge Raad maakt daaromtrent een opmerking voor het geval dat de inspecteur na onderzoek vaststelt dat de aan de aangifte voor de loonheffingen ten grondslag gelegde gegevens niet overeenstemmen met in de administratie van de inhoudingsplichtige aangetroffen gegevens of met gegevens die anderszins zijn vergaard. Die vaststelling kan aanleiding zijn om op het door de inhoudingsplichtige aangegeven en afgedragen bedrag aan loonheffingen correcties aan te brengen. Dit rechtvaardigt echter op zichzelf nog niet de gevolgtrekking dat de inhoudingsplichtige de administratieplicht van artikel 52, lid 1, AWR heeft geschonden. Die gevolgtrekking is pas gerechtvaardigd als de aard en de omvang van de vastgestelde gebreken van dien aard zijn dat hetgeen in de administratie is vastgelegd niet kan dienen als grondslag voor het vaststellen van de verplichtingen van de inhoudingsplichtige met betrekking tot de loonheffingen. Dit wordt niet anders in het geval niet of niet geheel is voldaan aan afspraken die met de inspecteur zijn gemaakt over het bewaren van bescheiden die in het kader van de bedrijfsvoering van de inhoudingsplichtige een al of niet tijdelijke functie hebben (zoals documenten die planningen, roosters en urenverantwoording bevatten). Dat is een terechte opmerking. Niet alle gebreken in een administratie leiden tot de conclusie dat de administratieplicht is geschonden.

Januari tot en met december 2011

Opmerkelijk is dat het Hof verder oordeelde dat, hoewel ten tijde van het geven van de informatiebeschikking de administratie van 2011 nog niet in detail was gecontroleerd, de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat de loonadministratie ook voor het jaar 2011 niet aan de daaraan te stellen eisen voldeed. Daaraan werd ten grondslag gelegd dat diverse roosters en eigenverbruikslijsten ontbraken en desgevraagd niet aan de Inspecteur zijn verstrekt. De inspecteur zou dus met de bevindingen van het niet afgeronde boekenonderzoek voor het jaar 2011 aannemelijk hebben gemaakt dat de loonadministratie van dat jaar niet aan de te stellen eisen voldeed.

Ook dat oordeel kan niet in stand blijven. De aan de beslissing ten grondslag gelegde bevindingen kunnen niet de ingrijpende slotsom rechtvaardigen dat belanghebbende met hetgeen zij in de loonadministratie voor deze periode heeft vastgelegd, niet heeft voldaan aan de administratieverplichtingen. Het gaat om de kwaliteit van de administratie.

Al met al moet worden geconcludeerd dat het een mooie uitkomst is voor belanghebbende, maar dat de Hoge Raad het er met de eerder aangehaalde (overbodige?) toevoegingen niet bepaald duidelijker op heeft gemaakt…

Over Malta en Medeplegers!

Onder fiscalisten zal een verwijzing naar Malta niet snel doen denken aan bijvoorbeeld de megalithische Tempels van Tarxien. Alhoewel Malta een rijke culturele geschiedenis kent, is het eiland in de Middellandse Zee in fiscalibus met name bekend vanwege het gunstige belastingklimaat Het verplaatsen van de zetel van een vennootschap naar het rotsachtige Malta leverde zelfs de term ‘Malta-structuur’ op.

In de procedures die naar aanleiding hiervan (veelvuldig) zijn gevoerd staat doorgaans de vraag naar de plaats waar de feitelijke leiding gevestigd is centraal. De zaak die resulteerde in de uitspraak van Rechtbank Noord-Holland van 10 juni 2021 ging ook over een Malta-structuur.[1] In deze zaak lag de adviseur die de structuur geadviseerd had onder vuur. Het verwijt dat werd gemaakt was dat de betreffende adviseur als gevolmachtigde van de vennootschap ten onrechte niet zou hebben gevraagd om uitnodigingen tot het doen van aangifte vennootschapsbelasting. De Belastingdienst vond dat dermate verwijtbaar dat aan de adviseur in privé een boete werd opgelegd van € 300.000 (na bezwaar verminderd tot € 125.000).

In de uitvoerig gemotiveerde uitspraak komt allereerst de vraag aan de orde of beboeting van de medepleger mogelijk is, aangezien het memo waarin de opzet van de constructie is vastgelegd dateert van 14 december 2008 en derhalve van vóór de inwerkingtreding van de vierde tranche van de Awb op 1 juli 2009. De Rechtbank overweegt ten aanzien hiervan dat ook het nalaten te voldoen aan een wettelijke fiscale verplichting, een zogenaamd omissie delict, een gedraging in de zin van artikel 5:1 Awb kan opleveren. De belastingschuld die betrekking heeft op het verlengde boekjaar 2008/2009 ontstaat pas op 1 januari 2010. Uiterlijk op 14 juli 2010 had, ingeval de vennootschappen inderdaad in Nederland zouden zijn gevestigd, om een uitnodiging moeten zijn verzocht. Aangezien de verwijtbare gedraging is gelegen ná invoering van de vierde tranche, staat dit volgens de Rechtbank niet aan beboeting in de weg. Na te hebben vastgesteld dat het opleggen van een boete mogelijk is, volgt een interessante overweging over de vaststellingsovereenkomst die, zo volgt uit de uitspraak, door de betreffende vennootschappen werd gesloten. De Inspecteur had klaarblijkelijk gesteld dat met het sluiten van die vaststellingsovereenkomst vast zou staan dat de vennootschappen in Nederland zouden zijn gevestigd. Een opmerkelijk standpunt aangezien in de vaststellingsovereenkomst ook zou zijn opgenomen dat de Maltese vennootschappen niet erkennen dat hun werkelijke vestigingsplaats in Nederland ligt. Bovendien was vastgelegd dat de Maltese vennootschappen niet erkennen verwijtbaar te hebben gehandeld. De Rechtbank maakt dan ook korte metten met het betreffende standpunt en overweegt dat de adviseur in kwestie niet bij de vaststellingsovereenkomst betrokken was en dat de inhoud daarvan haar op geen enkele wijze kan worden tegengeworpen in het kader van de onderhavige boeteprocedure.

Ten aanzien van de invulling van het begrip ‘medeplegen’[2] zoekt de Rechtbank uitdrukkelijk aansluiting bij de strafrechtelijke jurisprudentie. Vereist is dat sprake is van een nauwe en bewuste samenwerking. Om dit vast te stellen moet worden gekeken naar de daadwerkelijke bijdrage en niet zozeer naar de formele relatie. Wat opvalt is dat het vereiste van dubbel opzet hier (nog) niet uitdrukkelijk aan de orde komt. Dat is waarschijnlijk gelegen in het feit dat de Rechtbank ervoor kiest de kwalificatie van medeplegen te parkeren en eerst het materiële geschilpunt te behandelen. De Rechtbank overweegt in dat verband “De rechtbank zal vooralsnog volstaan met de constatering dat niet kan worden uitgesloten dat sprake is geweest van een bewuste en nauwe samenwerking die als medeplegen valt aan te merken en dit geschilpunt voor nu onbehandeld laten.” In de literatuur is veel te doen geweest over de nauwe en bewuste samenwerking tussen een adviseur en belastingplichtige en de vraag of daar niet ‘automatisch’ sprake van is. In andere gepubliceerde medeplegerszaken werd die nauwe en bewuste samenwerking telkens aangenomen.[3] In zoverre zou het interessant zijn geweest als de Rechtbank dit element wel inhoudelijk zou hebben behandeld.

Wat daar ook van zij, de inhoudelijk discussie spitst zich vervolgens toe op de vraag of ten aanzien van de vestigingsplaats sprake was van een pleitbaar standpunt. De Belastingdienst heeft in dit verband gesteld dat de Maltese vennootschappen met betrekking tot de vestigingsplaats een niet-pleitbaar standpunt hebben ingenomen en dat uit het arrest HR BNB 1993/193 ‘a contrario’ is af te leiden dat niet-pleitbaar handelen boetewaardig is. De Rechtbank verwerpt dit standpunt van verweerder. De enkele vaststelling dat naar objectieve maatstaven beoordeeld geen pleitbaar standpunt is ingenomen, betekent nog niet dat daarmee opzet of grove schuld is bewezen. Dat standpunt lijkt mij logisch, aangezien ook om andere redenen opzet of grove schuld bij de adviseur kan ontbreken.

De Hoge Raad heeft bovendien in de Credit Suisse-arresten overwogen dat er ook andere gevallen dan een pleitbaar standpunt mogelijk zijn waarin de betrokkene kon en mocht menen dat de aangifte juist en volledig was.[4] In dat arrest werd door de Hoge Raad overwogen:

“3.4.7. Met betrekking tot een mogelijke strafvervolging geldt het volgende. Indien een onjuiste of onvolledige belastingaangifte wordt gedaan, maar de betrokkene ten tijde van het doen van die aangifte – naar objectieve maatstaven gemeten – redelijkerwijs kon en mocht menen dat deze aangifte juist en volledig was, bijvoorbeeld omdat deze gebaseerd was op een pleitbaar standpunt als hiervoor in 3.4.5 bedoeld, kan niet worden gezegd dat hij opzettelijk een onjuiste of onvolledige aangifte heeft gedaan die ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven, een en ander in de zin van artikel 69, lid 2, AWR.”

Uit het gebruik van het woord ‘bijvoorbeeld’ volgt dat er ook andere situaties dan die van een pleitbaar standpunt mogelijk zijn waarin men kon en mocht menen dat de aangifte juist en volledig was.

Terug naar de uitspraak van de Rechtbank. Er volgt een uitvoerige uiteenzetting waarin de genomen beslissingen worden behandeld en telkens wordt vastgesteld of de beslissingen daadwerkelijk werden genomen door het bestuur op Malta of door de familieleden in Nederland. De Rechtbank concludeert dat ondanks het feit dat de bevoegdheden van de bestuurders op Malta statutair waren beperkt, niet kan worden gezegd dat de statutaire bevoegdheden van het bestuur volledig waren uitgehold. De statutaire beperkingen staan er naar het oordeel van de Rechtbank niet aan in de weg om aan te nemen dat de adviseur een pleitbaar standpunt had over de vestigingsplaats.

Een impliciete overweging naar de Credit Suisse-arresten vinden we tevens in de afsluitende overwegingen van de Rechtbank. De handelingen worden geplaatst binnen het tijdsgewricht van het betreffende moment. De Rechtbank overweegt:

Dat dit advies heden ten dage niet meer zou worden gegeven zoals gedaan, heeft te maken met de veranderende belastingmoraal en het groeiende besef dat dergelijke structuren ethische bezwaren kennen, maar komt niet voort uit een veranderde rechtskundige opvatting over de vestigingsplaats van lichamen.

En concluderend:

Het voorgaande brengt de rechtbank tot de conclusie dat beoordeeld naar de omstandigheden in redelijkheid en naar objectieve maatstaven gemeten, in de periode waarin eiseres nalatig zou zijn geweest te verzoeken om uitreiking van Nederlandse aangiftebiljetten, kon worden verdedigd dat de fiscale vestigingsplaats van de Maltese vennootschappen in Malta lag. Het standpunt dat de Maltese vennootschappen in Malta waren gevestigd is dus pleitbaar.

Een mooie uitspraak ten aanzien van een opgelegde medeplegersboete. Een onderwerp dat in de jurisprudentie nog steeds relatief weinig aan bod komt. Deze uitvoerig gemotiveerde uitspraak draagt dan ook bij aan de rechtsontwikkeling op dat vlak en is bijzonder welkom.

 

[1] Rb. Noord-Holland 10 juni 2021, ECLI:NL:RBNHO:2021:4643.

[2] De Rechtbank besteed tevens aandacht aan het eerst in hoger beroep ingenomen standpunt dat sprake zou zijn van feitelijk leidinggeven, de Rechtbank overweegt in dat verband: “Daargelaten of het in het kader van een goede procesorde en de waarborgen zoals neergelegd in artikel 6 van het EVRM (fair trial) mogelijk is eerst in beroep een andere onderbouwing te geven aan de opgelegde vergrijpboete, is de rechtbank van oordeel dat verweerder onvoldoende heeft aangedragen om de boete te baseren op feitelijk leidinggeven van eiseres.”

[3] Rb. Noord-Holland 30 november 2017, ECLI:NL:RBNHO:2017:9859 en Rb. Gelderland 24 april 2017, ECLI:NL:RBGEL:2017:2297.

[4] HR 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638 (Credit-Suisse).

M’n adviseur zou melden, dat was de afspraak!

Indien een instelling in de zin van de Wwft contanten ontvangt van meer dan € 25.000, dient een melding bij de FIU te worden gedaan. Vraag is of deze verplichting kan worden uitbesteed. Heeft de Hoge Raad recent antwoord gegeven op deze vraag?

Op 25 mei 2021 heeft de Hoge Raad een art. 81 RO arrest gewezen in een zaak waarin meermaals was verzuimd een Wwft-melding te doen (ex artikel 16 Wwft) en de verplichting tot het verrichten van cliëntonderzoek niet was nageleefd (ex artikel 3 en 4 Wwft).[1] Gerechtshof Amsterdam had eerder onder verbetering en aanvullingen van gronden de veroordeling van de Rechtbank tot een taakstraf van 240 waarvan 60 uur voorwaardelijk in stand gelaten.[2]

De verdachte in casu betrof een bestuurder en enig aandeelhouder van een onderneming die als bedrijfsactiviteit de handel en reparatie van personenauto’s, lichte bedrijfsauto’s en motorfietsen heeft. In 2016 vindt bij het bedrijf toezichtsonderzoek plaats, eerder was ook al sprake van twee onderzoeken in het kader van de Wwft. Tijdens het laatste onderzoek wordt – onder andere – vastgesteld dat bij de verkoop van vijf auto’s uit met name het hogere segment betaald werd met grote bedragen aan contanten. Van deze ontvangsten is geen melding gemaakt hetgeen een WED-delict oplevert.

In het kader van de strafzaak is in eerste aanleg door de verdediging aangevoerd dat vanwege eerdere nagelaten meldingen er bewust voor is gekozen “om een dure professional in te schakelen voor het doen van de meldingen”. Door de raadsman werd voorts betoogd: “Dit was zijn accountant, met wie hij had afgesproken dat die voor de meldingen zou zorgdragen. Verdachte ging er dan ook van uit – en mocht er ook van uitgaan – dat zijn accountant op correcte en zorgvuldige wijze de meldingen zou doen. Dat de accountant een en ander heeft nagelaten, kan redelijkerwijs niet aan verdachte worden toegerekend. Er is dan ook sprake van een verontschuldigbare onwetendheid, zodat verdachte een succesvol beroep toekomt op feitelijke dwaling.”

Dit verweer werd door de Rechtbank niet gehonoreerd. Daartoe overwoog de Rechtbank dat de verdachte op de hoogte was van de meldplicht en dat hij geen stukken heeft overgelegd waaruit het bestaan en de inhoud van de afspraak met de accountant over het doen van meldingen bleek. Het enkele gegeven dat verdachte jaarlijks € 20.000 aan zijn accountant betaalde was volgens de Rechtbank daarvoor niet voldoende.

In hoger beroep poogt de verdachte zijn standpunten nader te substantiëren door te verwijzen naar het onderzoeksrapport waaruit zou blijken dat de accountant eerder wél namens de verdachte meldingen zou hebben gedaan. Ook verwijst hij naar een schriftelijke verklaring van een FIOD-rapporteur dienaangaande. Ter zitting bij het Hof verklaart de accountant evenwel als getuige dat zijn kantoor dergelijke meldingen niet heeft verricht en dat dit ook niet was afgesproken. Het gegeven dat in het verleden door de accountant, namens de onderneming, meldingen zijn verricht is volgens het Hof onvoldoende om vast te kunnen stellen dat dit is gedaan krachtens een overeenkomst tussen de verdachte en zijn adviseur, te meer nu de getuige dat ook ontkent.

Het Hof komt daarmee tot de slotoverweging dat niet genoegzaam is komen vast te staan dat de verdachte ervan mocht uitgaan dat zijn accountant de meldingen zou (blijven) doen.[3] Ten overvloede voegt het Hof daaraan nog toe dat mede gelet op de eerdere waarschuwingen het op de weg van de verdachte had gelegen om een dergelijke afspraak uitdrukkelijk te maken en deze schriftelijk vast te leggen. De straf blijft vervolgens in hoger beroep, als ook in cassatie in stand.

Toezicht houden op de professional een must?

Ook in de uitspraak van de Rechtbank is een – meer interessante – overweging ten overvloede te vinden, luidend:

“ook al zou verdachte wel met zijn accountant hebben afgesproken dat de accountant meldingen zou doen van ongebruikelijke transacties, dit verdachte niet ontslaat van zijn eigen verantwoordelijkheid voor het naleven van de meldingsplicht uit hoofde van de Wwft. In dat geval had verdachte moeten controleren of de meldingen daadwerkelijk door zijn accountant werden verricht.”

De strafrechter meent dus kennelijk dat als er een welomschreven afspraak tussen de verdachte en de accountant zou hebben bestaan, de cliënt op de nakoming daarvan, en daarmee op nakoming van Wwft-verplichtingen dient toe te zien.

Deze overweging deed me denken aan een uitspraak uit 2020 van de strafrechter in een btw-carrouselfraudekwestie. In deze zaak kwam Rechtbank Amsterdam (wel) tot een vrijspraak ten aanzien van de verdenking van opzettelijk onjuist indienen van belastingaangiften, met de volgende overweging:

“Daarbij komt ook dat [naam bedrijf B.V. (verdachte)] zich liet adviseren door het advocatenkantoor [naam kantoor] , dat onder meer gespecialiseerd is in internationale btw-kwesties. [naam bedrijf B.V. (verdachte)] mocht zich door hen laten adviseren en mocht afgaan op de door hen gegeven adviezen. Omstandigheden waaruit zou blijken dat [naam bedrijf B.V. (verdachte)] redenen had om te twijfelen aan de juistheid van de adviezen, blijken niet uit het dossier. Evenmin kan worden vastgesteld dat [persoon 1] en/of [persoon 2] (de bestuurders van [naam bedrijf B.V. (verdachte)] ) tekort zijn geschoten in het verstrekken van informatie aan de adviseur.”

Natuurlijk is er een verschil tussen het mogen vertrouwen op adviezen op basis waarvan aangiften worden gedaan en het vertrouwen op nakoming door een ander van verplichtingen die op jezelf rusten. Desniettemin is de aangehaalde uitspraak uit 2020 ook ingebed in rechtspraak in vergelijkbare fiscale boetezaken. Reeds in 2009 oordeelde de Hoge Raad dat indien een belastingplichtige zich laat bijstaan door een adviseur die hij voor voldoende deskundig mag houden en aan wiens zorgvuldige taakvervulling hij niet behoeft te twijfelen er geen aanleiding is “tot het stellen van de algemene eis dat de belastingplichtige zich ter voorkoming van fouten ook zelf in de inhoudelijke aspecten van op hem toepasselijke belastingregelingen verdiept. Dit wordt niet anders door het enkele feit dat hij – al dan niet op grote schaal – gebruik maakt van de desbetreffende regeling“.[4]

Daaraan voegt de Hoge Raad nog toe dat reeds daarom een belastingplichtige in zo’n geval geen grove schuld ter zake van het niet-betalen van belasting kan worden verweten op de enkele grond dat hij aan hem toegezonden stukken, die op de desbetreffende belasting betrekking hebben, doorzendt naar zijn deskundige adviseur zonder daarvan zelf kennis te nemen. In de literatuur wordt indachtig deze jurisprudentie opgemerkt dat de Hoge Raad dus terughoudend lijkt om aan een gebrek aan controle een bijzonder belang te hechten in het kader van de vaststelling van verwijtbaarheid.[5]

Goede afspraken maken en vastleggen

In de onderhavige Wwft-zaak was onbetwist dat de accountant beschikte over de informatie – administratie en kasstukken – die benodigd was om de Wwft-meldingen te kunnen doen. Of de ten overvloede overweging van de Rechtbank stand zou hebben gehouden als de afspraak zwart op wit stond, is ongewis. Gelet op de hiervoor aangehaalde rechtspraak heb ik de voorzichtige verwachting dat de uitkomst dan wellicht een andere zou zijn geweest. De les is in ieder geval dat het vastleggen wat over en weer van elkaar wordt verwacht geen overbodig papierwerk is, waarbij natuurlijk niet uit het oog dient te worden verloren dat een melding ongebruikelijke transactie ‘onverwijld’ dient te geschieden. De werkafspraken zullen dan zodanig moeten zijn dat de accountant die onverwijlde melding namens de instelling kan doen. Het maandelijks aanleveren van de financiële administratie zal dan niet altijd afdoende zijn om tijdig aan deze Wwft-verplichting te kunnen voldoen.[6]

[1] ECLI:NL:HR:2021:728.

[2] ECLI:NL:GHAMS:2020:3940.

[3] In één van de cassatiemiddelen wordt nog (tevergeefs) geklaagd over het gebruik door het Hof van de woorden “ervan mocht uitgaan”. Zie de conclusie van AG Keulen, ECLI:NL:PHR:2021:495, r.o. 17.

[4] HR 13 februari 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH2586, BNB 2009/114. Dit uitgangspunt geldt eveneens indien bij de toepassing van een belastingregeling sprake is van ‘betrekkelijk eenvoudige formele voorwaarden’. Zie daartoe HR 3 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:127, BNB 2017/70.

[5] Zie bv. G.J.M.E. de Bont & C. Hofman, Personeel verzaakt, werkgever geraakt?, WFR 2015/1503.

[6] Zie de conclusie van AG Keulen, ECLI:NL:PHR:2021:495, r.o. 18

Onduidelijkheid boetegrondslag komt voor rekening en risico van de inspecteur; 10a-boete van tafel

Wanneer onduidelijkheid bestaat over het overtreden voorschrift, dan is de boetebeschikking leidend. Het oordeel van het Hof dat de inspecteur geen boete voor het niet-suppleren heeft opgelegd, omdat deze niet blijkt uit het aanslagbiljet, houdt in cassatie stand. Het antwoord op de vraag of het niet nakomen van de suppletieverplichting überhaupt kan worden bestraft is (nog) niet gegeven.

Wat was er aan de hand?

De gronden waarop een boete berust, dienen uiterlijk bij de oplegging van de boete te worden medegedeeld, zodat het voor de belastingplichtige op dat tijdstip duidelijk is waarvoor hij wordt gestraft en hij zich daartegen adequaat kan verweren.[1] In de fiscale praktijk worden boetes vaak al voorafgaand aan het opleggen daarvan aangekondigd, zoals bij een controlerapport of een vooraankondiging, waarbij de mogelijkheid wordt geboden om op het boetevoornemen te reageren.[2]

Zo ook in de zaak waarin de Hoge Raad op 7 mei 2021 uitspraak heeft gedaan. In die zaak constateert de inspecteur tijdens een boekenonderzoek dat een fiscale eenheid een omzetbelastingschuld heeft van bijna € 220.000 en dat daarvoor geen suppleties zijn ingediend. In het controlerapport kondigt de inspecteur aan dat een naheffingsaanslag zal worden opgelegd met twee vergrijpboeten; één voor het niet (tijdig) betalen van de omzetbelasting (de 67f-boete) en de ander voor het niet indienen van de suppleties (de 10a-boete). In het controlerapport staat verder vermeld dat de inspecteur om redenen van samenloop en de financiële situatie van de belastingplichtige de boetebedragen elk naar € 25.000 zal matigen, dus tot een totaal van € 50.000.

Vervolgens wordt een aanslag vastgesteld waarop staat vermeld dat de boete van € 50.000 is gebaseerd op art. 67f AWR én dat belanghebbende reeds is geïnformeerd over de gronden waarop deze boete berust. Het aanslagbiljet vermeldt art. 10a AWR niet, met als gevolg dat niet duidelijk is of de inspecteur de belanghebbende nog steeds verwijt niet te hebben gesuppleerd.

Het Hof oordeelt dat vanwege deze onduidelijk ervan uit moet worden gegaan dat alleen een 67f-boete is opgelegd en geen 10a-boete. Voor dit oordeel heeft het Hof tot uitgangspunt genomen dat over de overtreding en over het overtreden voorschrift geen misverstand mogelijk mag zijn. Voor de belanghebbende moet immers uiterlijk op het moment dat een boete wordt opgelegd (in dit geval bij aanslagbiljet) duidelijk zijn welk verwijt wordt gemaakt.

In cassatie bevestigt de Hoge Raad dat de onduidelijkheid die de inspecteur heeft veroorzaakt door op het aanslagbiljet niet allebei de aangekondigde boetes te vermelden, tot gevolg heeft dat de informatie op het aanslagbiljet leidend is. Dat is art. 67f AWR, zodat het oordeel van het Hof dat niet tevens een 10a-boete is opgelegd, in stand blijft. De onduidelijkheid over het overtreden voorschrift komt daarmee – terecht – voor rekening en risico van de inspecteur.

In deze zaak had het Hof de 67f-boete vernietigd. Het Hof vond dat de inspecteur niet had bewezen dat het aan opzet of grove schuld van belanghebbende te wijten was dat de omzetbelasting die op de aangifte had moeten worden voldaan, niet is betaald. Dit oordeel is in cassatie niet meer in geschil. Gevolg: de inspecteur staat op boete-gebied met lege handen.

Dient de boeteschikking te vermelden welk wettelijk voorschrift is overtreden?

Uit deze uitspraak volgt dat wanneer er onduidelijkheid bestaat over de overtreding en in het bijzonder over het overtreden voorschrift, het aanslagbiljet leidend is. Daarmee rijst de vraag of de inspecteur daarin moet opnemen welk voorschrift is overtreden. In dat verband stelde de A-G dat “in de boetebeschikking, als formeel vereiste, moet worden vermeld welke materiële boetebepalingen als overtreding ten laste worden gelegd.”

De Hoge Raad volgt de A-G hierin niet en oordeelt dat aan de mededelingsverplichting (ex artikel 67g, lid 2, AWR) reeds is voldaan als de belastingplichtige uiterlijk bij de bekendmaking van de boetebeschikking in kennis wordt gesteld van (i) de overtreding en (ii) van het overtreden voorschrift. Aan die eis is volgens de Hoge Raad ook voldaan indien voorafgaand aan het opleggen van de boetebeschikking een rapport als bedoeld in artikel 5:48 (en artikel 5:53) Awb wordt afgegeven. Dat geldt ook “indien de boetebeschikking zelf de overtreding en/of het overtreden voorschrift niet vermeldt” (HR 25 oktober 2013, ECLI:NL:HR:2013:968).

Gelet op het feit dat de overtreding en het overtreden voorschrift reeds kenbaar waren gemaakt in het controlerapport, rijst de vraag of de uitkomst anders zou zijn geweest als de inspecteur geen specifieke bepaling in de boetebeschikking zou hebben opgenomen, aangezien dan waarschijnlijk geen onduidelijkheid bestond over de vraag of een 10a-boete zou zijn opgelegd.

Dat lijkt enerzijds om een andere reden niet waarschijnlijk, nu de Rechtbank oordeelde dat ook de 10a-boete diende te worden vernietigd. Het ging in deze procedure namelijk om een naheffingsaanslag over de periode 2009 tot en met 2011. De suppletieverplichting ex art. 10a AWR is pas op 1 januari 2012 in werking getreden. Hoewel de suppletieverplichting ex art. 15 van het UB OB 1968 een terugwerkende kracht kent van vijf jaren, brengt dat naar het oordeel van de Rechtbank niet mee dat deze verplichting ook geldt ten aanzien van de wetenschap die belanghebbende reeds vóór 1 januari 2012 had. Een andere opvatting zou in strijd komen met het legaliteitsbeginsel ex art. 5:4 Awb, alsook met art. 7 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM). Immers, een sanctie kan slechts worden opgelegd wegens een gedraging die bij of krachtens een wettelijk voorschrift is verboden.

Op grond van art. 15 UB OB 1968 bestaat de gedragsnorm uit het bij de inspecteur melden van de onjuistheid “zodra” belanghebbende die onjuistheid constateert. Naar het oordeel van de Rechtbank heeft de inspecteur niet het van hem te verlangen bewijs geleverd dat dat moment in het geval van belanghebbende na 1 januari 2012 ligt.

Anderzijds oordeelde Hof Amsterdam in een andere zaak op 4 februari 2020 dat het feit dat er (opzettelijk) onjuiste (nihil)aangiften waren ingediend in 2011 en dat de betrokkenen mogelijk ook al vóór de inwerkingtreding van art. 10a AWR wisten dat die aangiften onjuist waren, niet aan beboeting in de weg staat. Beboet wordt immers niet een gedraging verricht vóór de inwerkingtreding van art. 10a AWR maar het niet melden van de onjuistheid daarvan, nadat daartoe een wettelijke verplichting is gecreëerd, aldus het Hof. Waarschijnlijk zal in die zaak de Hoge Raad een definitief oordeel moeten vellen.

Een straf voor het niet suppleren, kan dat überhaupt wel?

Hoewel ‘pas’ bijna 10 jaar is verstreken sinds de invoering van deze verplichte suppletieaangifte, zijn er relatief veel uitspraken van belasting- en strafrechters te vinden over gevallen waarin de suppletieaangifte ten onrechte niet is gedaan. Uit deze rechtspraak blijkt dat feitenrechters verschillend oordelen over de vraag of het bestraffen van het niet nakomen van de suppletieverplichting überhaupt mogelijk is.

In onze blog van 30 mei 2017 schreven wij reeds dat een beroep op het legaliteitsbeginsel een verweer is dat zeker de moeite waard is. Er is namelijk geen bepaling die duidelijk een strafrechtelijke vervolging legitimeert (art. 1 Sr) op grond van art. 10a AWR. Uit de parlementaire geschiedenis noch uit de systematiek van het fiscale sanctierecht, kan worden afgeleid dat de wetgever heeft (willen) voorzien in de mogelijkheid van een strafrechtelijke vervolging van overtreding van de suppletieplicht. Bij de invoering van art. 10a AWR heeft de wetgever immers niet overwogen dat het niet nakomen daarvan ook tot overtreding van de artikelen 68 en 69 AWR zou kunnen leiden. Om die reden kwamen de strafkamers van Hof Den Bosch en Rechtbank Overijssel tot het oordeel dat het niet-nakomen van de suppletieplicht geen strafbaar feit oplevert.

Ten overvloede merkte Hof Den Bosch ook nog op dat de suppletieverplichting wegens strijd met het nemo-teneturbeginsel (het recht voor een betrokkene om zichzelf niet te incrimineren) volledig buiten toepassing diende te worden gelaten. Op grond van dit beginsel kan een verdachte volgens het Hof niet bij wet verplicht worden uit eigener beweging de inspecteur op het spoor brengen van een beboetbaar of strafbaar feit (het niet tijdig betalen van de belasting) en zich aldus bloot te stellen aan een bestuursrechtelijke boete of strafvervolging.

Rechtbank Gelderland denkt daar echter anders over. In de uitspraak van 22 maart 2021 oordeelt zij dat de suppletieverplichting goed past in het wettelijke systeem van de aangifteverplichtingen voor de omzetbelasting. De omzetbelasting dient door de belastingplichtige namelijk zelf te worden berekend, aangegeven en voldaan. In dat kader dient de belastingplichtige fouten hierin dus ook zelf te herstellen middels een suppletieaangifte. Dat heeft volgens de Rechtbank niets van doen met zelfincriminatie. Door het suppleren van het te weinig betaalde bedrag, wordt een boete immers voorkomen. Voormeld arrest van het Hof Den Bosch van 10 juli 2018 in een strafzaak, lijkt daar dus haaks op te staan. De Rechtbank was daarmee bekend en merkt daarover op dat het in het arrest van het Hof niet gaat om een beslissing omtrent de belastingheffing of het belastingrecht. Bovendien staat het arrest van het Hof ook niet onherroepelijk vast. Deze overwegingen van de Rechtbank overtuigen niet. Mede gelet op de opmerking dat het arrest van het Hof in de strafzaak nog niet onherroepelijk vaststaat, rijst de vraag waarom de Rechtbank niet zelf (ambtshalve) prejudiciële vragen heeft gesteld aan de Hoge Raad.[3] Wat daarvan zij, ook op dit onderdeel is het wachten op een oordeel van de Hoge Raad. Wordt vervolgd.

 

[1] Op grond van art. 67g, lid 2, AWR in samenhang met art. 5:9, aanheft en letter a, Awb.

[2] Zoals bedoeld in art. 5:48 en art. 5:53 Awb.

[3] Sinds 2016 is het in fiscale zaken op grond van art. 27ga AWR mogelijk dat de feitenrechter een rechtsvraag aan de belastingkamer van de Hoge Raad voorlegt.