Discussie beslecht: Boete aan fiscale eenheid mogelijk

In de vakliteratuur werd de afgelopen jaren discussie gevoerd over de vraag of een boete kon worden opgelegd aan een fiscale eenheid voor de omzetbelasting. Alhoewel arresten van de Hoge Raad niet zelden de mogelijkheid open laten dat ook daarna kan worden getwist over de ‘winnaar’ van een dergelijke discussie, laat het onderhavige arrest daarover geen enkele twijfel bestaan. Ja, dat is mogelijk.

Het betrof een kwestie waarin twee vennootschappen samen een fiscale eenheid voor de omzetbelasting vormden. De ene vennootschap fungeerde als houdstermaatschappij en de andere vennootschap exploiteerde een wokrestaurant. Er spelen in verband met de mogelijke beboeting van de fiscale eenheid twee separate procedures. Eén ten aanzien van een opgelegde vergrijpboete ex artikel 67f AWR die verband hield met het feit dat er met het kassasysteem dat in gebruik was omzet zou zijn gewist en de vereiste aangifte niet zou zijn voldaan. En één omtrent een ex artikel 67c AWR opgelegde verzuimboete ter zake van het niet tijdig betalen van omzetbelasting. In beide zaken werd conclusie genomen door A-G Ettema,[1] alleen in de tweede zaak heeft de Hoge Raad inmiddels arrest gewezen.

In dit korte arrest wordt in heldere bewoording uiteengezet dat op grond van het bepaalde in artikel 67c AWR ‘een boete kan worden opgelegd aan de belastingplichtige die de belasting welke op aangifte moet worden voldaan niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn heeft betaald’.

Vervolgens overweegt de Hoge Raad:

Artikel 7, lid 4, van de Wet OB in samenhang gelezen met artikel 12, lid 1, van de Wet OB en artikel 3a, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 brengt mee dat in het geval natuurlijke personen en/of lichamen in de zin van de AWR op grond van artikel 7, lid 4, van de Wet OB als één ondernemer zijn aangemerkt (de fiscale eenheid), die fiscale eenheid de verschuldigde omzetbelasting op aangifte moet voldoen. Daarmee is de fiscale eenheid de belastingplichtige als bedoeld in artikel 67c AWR en moet – beoordeeld naar de tekst van die bepaling – de daarin voorziene boete worden opgelegd aan de fiscale eenheid als normadressaat.”

Alhoewel de Hoge Raad weinig woorden besteedt aan de kwestie, komt de in de vakliteratuur gevoerde discussie over de vraag of beboeting überhaupt mogelijk is in de aan het arrest voorafgaande conclusie wel aan bod. Die discussie spitste zich (met name) toe op de vraag of de artikel 67 a t/m 67f AWR als lex specialis ‘voor’ het bepaalde in artikel 5:1 lid 3 Awb zouden gaan.[2] Van Hagen en Klaasse[3] betoogden dat aan de fiscale eenheid geen boete zou kunnen worden opgelegd. Dit baseerden zij onder meer op het feit dat artikel 5:1 lid 3 Awb bepaalt dat overtredingen kunnen worden begaan door natuurlijke personen en rechtspersonen. De gedachte was dat aangezien de fiscale eenheid als natuurlijk persoon noch rechtspersoon kwalificeerde, daaraan geen boete kon worden opgelegd. Dit standpunt ging uit van de gedachte dat de artikelen 67a t/m 67f AWR niet als lex specialis ‘voor’ het bepaalde in artikel 5:1 lid 3 Awb zouden gaan.

Daartoe werd onder meer aangevoerd dat in de memorie van toelichting bij de invoering van de vierde tranche, waarvan artikel 5:1 lid Awb onderdeel uitmaakt, het volgende was overwogen: “Het karakter van de bepalingen in de vierde tranche Awb is hoofdzakelijk dwingend van aard. (…) Slechts op het niveau van formele wet kan zo nodig worden afgeweken van deze dwingendrechtelijke voorschriften. Dit dient dan in zulke gevallen uitdrukkelijk in de bijzondere wet te worden vermeld door middel van de formulering: «In afwijking van artikel … Awb …».” Uit het feit dat de artikelen 67a t/m 67f AWR een dergelijke expliciete formulering niet kennen, zou dan kunnen worden afgeleid dat deze artikelen niet ‘voor’ het bepaalde in de Awb zouden kunnen gaan.

Terecht overweegt A-G Ettema dat dit argument niet kan overtuigen nu de artikelen 67a t/m 67f AWR al lang bestonden toen de vierde tranche werd ingevoerd. Voorts overweegt zij dat ook na lang zoeken nergens in de parlementaire geschiedenis van de vierde tranche van de Awb een echt concrete aanwijzing kan worden gevonden, dat de wetgever de kring van potentiële boetelingen in fiscalibus heeft willen inperken en in het bijzonder de fiscale eenheid omzetbelasting daarvan heeft willen uitsluiten. Gelet daarop concludeert A-G Ettema dat beboeting van de fiscale eenheid mogelijk is. De Hoge Raad volgt die redenering.

Tot een convergente leer leidt dit arrest overigens niet. Volgens de strafrechtelijke benadering zijn de onderdelen van de fiscale eenheid in gezamenlijkheid de normadressaat.[4] De fiscale kamer van de Hoge Raad zocht eerder ten aanzien van de vraag of nog een boete kon worden opgelegd aan een rechtspersoon nadat die rechtspersoon is opgehouden te bestaan, wèl aansluiting bij die strafrechtelijke leer met de volgende overweging:

De in artikel 5:1, lid 3, Awb voorziene overeenkomstige toepassing van artikel 51, leden 2 en 3, Sr brengt mee dat ook bij de regeling uit het strafrecht wordt aangeknoopt voor zover het gaat om de vraag of bestuurlijke beboeting nog mogelijk is nadat een rechtspersoon of een daarmee op grond van artikel 51, lid 3, Sr op één lijn te stellen entiteit is opgehouden te bestaan.”

In het onderhavige geval wordt dus niet gekozen voor aansluiting bij de strafrechtelijke leer en het als medepleger beboeten van de entiteiten van de fiscale eenheid. De fiscale eenheid als zodanig dient volgens de Hoge Raad als de belastingplichtige en daarmee als de beboetbare normadressant te worden aangemerkt.

En met die overwegingen lijkt de discussie definitief beslecht. Nu ook artikel 67f AWR ‘de belastingplichtige’ als adressant aanwijst, ligt een andere uitkomst in de zaak over de opgelegde vergrijpboete zeker niet voor de hand.

[1] Concl. A-G C.M. Ettema, ECLI:NL:PHR:2020:1207, bij HR 9 april 2021, ECLI:NL:HR:2021:508 en concl. A-G C.M. Ettema, ECLI:NL:PHR:2020:1208.

[2] C. Hofman & G.J.M.E. de Bont, ‘De fiscale eenheid als (medeplegende) boeteling’, WFR 2018/119. en P.J. van Hagen & A.C.M. Klaasse, ‘Fiscale eenheid OB: onschuldig tot het tegendeel bij wet is bewezen’, BTW-bulletin 2021/41.

[3] P.J. van Hagen & A.C.M. Klaasse, ‘Fiscale eenheid OB: onschuldig tot het tegendeel bij wet is bewezen’, BTW-bulletin 2021/41.

[4]   Hoge Raad 29 juni 1999, NJ 1999/719